Rachunkowość budżetowa

Przepisy ustawy z dnia 7 września 2007 r. o pomocy osobom uprawnionym do alimentów określają m.in. zasady i tryb postępowania w sprawach przyznawania i wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz finansowania świadczeń z tego funduszu. Ustalenie prawa do świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz ich wypłata następują odpowiednio na wniosek osoby uprawnionej lub jej przedstawiciela ustawowego (por. art. 15 ust. 1 tej ustawy). Dłużnik alimentacyjny zobowiązany jest do zwrotu organowi właściwemu wierzyciela należności w wysokości świadczeń wypłaconych z funduszu alimentacyjnego osobie uprawnionej, łącznie z ustawowymi odsetkami. Odsetki te naliczane są od pierwszego dnia następującego po dniu wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego do dnia spłaty. Należy zauważyć, iż przyznawanie i wypłata świadczeń z funduszu alimentacyjnego oraz podejmowanie działań wobec dłużników alimentacyjnych jest zadaniem zleconym z zakresu administracji rządowej.
Jeżeli jednostka, która ewidencjonuje operacje związane z funduszem alimentacyjnym działa m.in. w formie jednostki budżetowej, to należy mieć na uwadze, iż zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Z opisu do konta 221 – „Należności z tytułu dochodów budżetowych" (ujętego w załączniku nr 3 do rozporządzenia) wynika, iż służy ono do ewidencji należności z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat, natomiast na stronie Ma tego konta ujmuje się wpłaty należności z tego tytułu oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Dodatkowo ewidencja szczegółowa do konta 221 powinna być prowadzona według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej, których należności dotyczą. W tej sytuacji ewidencja należności z tytułu funduszu alimentacyjnego powinny być ujęte w ewidencji prowadzonej w jednostce budżetowej na koncie 221 w korespondencji z kontem 720 – „Przychody z tytułu dochodów budżetowych".
Uwzględniając powyższe, jak również mając na uwadze konieczność zapewnienia kompletności prowadzonej ewidencji księgowej, należności alimentacyjne powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych jednostki w dacie wypłaty świadczenia osobie uprawnionej do alimentów.
Należy zauważyć, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów, wnioski o ustalenie prawa do świadczeń z funduszu alimentacyjnego na nowy okres świadczeniowy przyjmowane są do dnia 1 sierpnia. Decyzje przyznające świadczenia z funduszu alimentacyjnego przyznawane są generalnie w okresie od 1 października do 30 września roku następnego. W sytuacji tej do ewidencji świadczeń z funduszu alimentacyjnego dotyczących następnych okresów sprawozdawczych, należałoby przyjąć rozwiązanie ewidencyjne polegające na ujęciu tych świadczeń na koncie 640 – „Rozliczenia międzyokresowe kosztów".
Przepisy art. 27 ust. 4 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów określają, iż dochód własny gminy wierzyciela stanowi 40% kwoty należności w wysokości świadczeń wypłaconych z funduszu alimentacyjnego osobie uprawnionej. Pozostałe 60% kwoty należności oraz odsetki wynikające z wypłaconego świadczenia stanowią dochód budżetu państwa. Stosowne rozliczenia z budżetami (państwa, gminy wierzyciela) kwoty należności wynikającej z wypłaconych świadczeń należałoby zaewidencjonować w księgach rachunkowych jednostki samorządu terytorialnego na koncie 224 – „Rozrachunki budżetu", które zgodnie z opisem zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. służy do ewidencji rozrachunków z innymi budżetami, a w szczególności rozrachunków z tytułu udziałów w dochodach innych budżetów. Ewidencja szczegółowa do konta 224 powinna umożliwić ustalenie stanu należności i zobowiązań według poszczególnych tytułów oraz według poszczególnych budżetów.
Jak wynika z regulacji określonych w ustawie o pomocy osobom uprawnionym do alimentów, dłużnik alimentacyjny zobowiązany jest do zwrotu organowi właściwemu wierzyciela należności wraz z ustawowymi odsetkami. Odsetki te naliczane są od pierwszego dnia po dniu wypłaty świadczeń z funduszu alimentacyjnego. A zatem w odniesieniu do zasad ewidencji odsetek od należności przypisanych, a niewpłaconych zastosowanie mają ogólne przepisy wynikające z ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że powinny one zostać przypisane do należności głównej, której dotyczą.
Natomiast przy ustalaniu zasad dokonywania odpisów aktualizujących z tytułu należności alimentacyjnych należy mieć na uwadze zarówno przepisy ww. ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów jak i ww. ustawy o rachunkowości. Z przepisów art. 27 ust. 3 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów wynika, iż należności przypadające od dłużnika alimentacyjnego podlegają ściągnięciu wraz z odsetkami w drodze egzekucji sądowej na podstawie przepisów o egzekucji świadczeń alimentacyjnych, z uwzględnieniem przepisów ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów. Organ właściwy wierzyciela zobowiązany jest z kolei – na mocy przepisów art. 27 ust. 8 tej ustawy – do przekazania do komornika sądowego prowadzącego postępowanie egzekucyjne, ostatecznej decyzji przyznającej osobie uprawnionej świadczenia z funduszu alimentacyjnego oraz informacji o rozpoczęciu realizacji tej decyzji. W okresie, w którym osoba uprawniona otrzymuje świadczenie z funduszu alimentacyjnego, organ egzekucyjny przekazuje wyegzekwowane od dłużnika kwoty zaliczone na poczet alimentów organowi właściwemu wierzyciela do wysokości wypłaconych świadczeń z funduszu alimentacyjnego wraz z odsetkami zgodnie z kolejnością określoną odpowiednio w art. 28 ust. 1 i 2 tej ustawy (art. 27 ust. 9 i 10 tej ustawy). Przekazanie wyegzekwowanych kwot, o których mowa w ust. 9, następuje na wskazany rachunek bankowy właściwego wierzyciela.
Z kolei zgodnie z przepisami art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego. Powyższy przepis określa zasady ustalania wysokości odpisów w odniesieniu do poszczególnych rodzajów należności. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji. Dokonanie takiego odpisu nie zmniejsza wartości księgowej należności lecz urealnia jej wartość bilansową.
Odpisy aktualizujące należności mogą być dokonywane również na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. Z przepisów tych wynika, iż wartość należności aktualizuje się zgodnie z ustawą o rachunkowości, z zastrzeżeniem ust. 2-4 tego rozporządzenia. Odpisów aktualizujących wartość należności dokonuje się nie później niż na dzień bilansowy.
Mając na uwadze powyższe regulacje, samorządowa jednostka budżetowa dokonuje odpisów aktualizujących należności w przypadku, gdy zachodzi prawdopodobieństwo ich nieściągalności. Decyzję w sprawie zasad dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności uprawdopodobnionych jako nieściągalne (w opisywanym przez nas przypadku – należności z funduszu alimentacyjnego) powinien podjąć – zdaniem Departamentu Rachunkowości i Rewizji Finansowej – kierownik jednostki (jako osoba odpowiedzialna za całość gospodarki finansowej) na podstawie otrzymanych od organu egzekucyjnego informacji określających stopień ich nieściągalności w odniesieniu do poszczególnych dłużników alimentacyjnych.
Do ewidencji odpisów aktualizujących od należności służy konto 290 – „Odpisy aktualizujące należności". Na stronie Wn tego konta ujmuje się zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących, a na stronie Ma – zwiększenie wartości odpisów aktualizujących. Saldo konta 290 oznacza wartość odpisów aktualizujących należności. W odniesieniu do ewidencji odpisów aktualizujących od należności z tytułu funduszu alimentacyjnego należałoby stosować następujące rozwiązanie ewidencyjne:
- Wn konto 761 – „Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 290 – „Odpisy aktualizujące należności".
Jednocześnie jak wynika z treści art. 30 ustawy o pomocy osobom uprawnionym do alimentów organ wierzyciela może na wniosek dłużnika alimentacyjnego umorzyć jego należności łącznie z odsetkami w całości lub w części, uwzględniając sytuację dochodową i rodzinną. Umorzenie należności następuje w drodze decyzji administracyjnej. W odniesieniu do zasad ewidencji należności umorzonych stosowane być powinno rozwiązanie ewidencyjne polegające na odnoszeniu równowartości umorzonych kwot w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych.
Należy mieć także na uwadze, iż zasady ewidencji operacji związanych ze świadczeniami z funduszu alimentacyjnego powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości, którą ustala i aktualizuje kierownik jednostki.

Zasady ewidencji środków europejskich wynikające z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r.
Przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej rozwiązaniami określonymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – analogicznie jak rozporządzenie z dnia 5 lipca 2010 r zawierają konta księgowe służące do ewidencji i rozliczenia wydatków budżetu środków europejskich, płatności, planu i zaangażowania wydatków środków europejskich. W załączniku Nr 3 do tego rozporządzenia „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych" – w zakresie ewidencji zdarzeń związanych z wykonaniem budżetu środków europejskich – zastosowanie mają konta:
1) bilansowe:

Poniżej przedstawiono przykładową ewidencją zdarzeń dotyczących wykonania budżetu środków europejskich.
Przykładowa ewidencja zdarzeń dotyczących wykonania budżetu środków europejskich (plik pdf 27 KB)

Jakie przepisy i zasady obowiązują w odniesieniu do badania sprawozdań finansowych jednostek samorządu terytorialnego?
Obowiązek badania przez biegłego rewidenta rocznych sprawozdań finansowych jednostek samorządu terytorialnego wprowadzony został mocą regulacji określonych w art. 268 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dotyczy on sprawozdań finansowych jednostek samorządu terytorialnego, w których liczba mieszkańców, ustalona przez Główny Urząd Statystyczny, na dzień 31 grudnia roku poprzedzającego rok, za który sporządzono roczne sprawozdanie, przekracza 150 tysięcy. Obowiązek ten dotyczy sprawozdań finansowych, do sporządzania których zobowiązany jest zarząd jednostki samorządu terytorialnego.
Zakres informacyjny sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego zawiera § 28 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Sprawozdanie to składa się z:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego będących jednostkami zainteresowania publicznego (JZP) zastosowanie mają również przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego (Dz. Urz. UE L 158 z 27.5.2014, str. 77 wraz ze Sprostowaniem w Dz. Urz. UE L 170 z 11.6.2014, str. 66). JZP są tylko te jednostki samorządu terytorialnego, które są emitentami papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu na rachunku regulowanym państwa Unii Europejskiej, mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których sprawozdania finansowe objęte są obowiązkiem badania ustawowego (na podstawie art. 268 ustawy o finansach publicznych).

Zwracamy się z uprzejmą prośbą o wyjaśnienie czy jednostki samorządu terytorialnego mają obowiązek prowadzenia ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym.
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych określa zasady i tryb sporządzania budżetu państwa w układzie zadaniowym. Z przepisów art. 2 pkt 3 tej ustawy wynika, że układ zadaniowy to zestawienie odpowiednio wydatków budżetu państwa lub kosztów jednostki sektora finansów publicznych sporządzone według funkcji państwa, oznaczających poszczególne obszary działań państwa oraz zadań budżetowych grupujących wydatki według celów i podzadań budżetowych grupujących działania umożliwiające realizację celów zadania, w ramach którego podzadania te zostały wyodrębnione wraz z opisem celów tych zadań i podzadań, a także z bazowymi i docelowymi miernikami stopnia realizacji celów działalności państwa, oznaczającymi wartościowe, ilościowe lub opisowe określenie bazowego i docelowego poziomu efektów z poniesionych nakładów.
Plany finansowe w układzie zadaniowym na rok budżetowy i dwa kolejne lata zobowiązane są sporządzać: agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, dysponenci państwowych funduszy celowych oraz państwowe osoby prawne, o których mowa w art. 9 pkt. 14 (art. 32 ww. ustawy). Jednostki te, a także państwowe jednostki budżetowe, zobowiązane będą również – na podstawie art. 41 ust. 4 ww. ustawy - do sporządzania sprawozdań z wykonania planów finansowych w układzie zadaniowym.
Przepis § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, że zakładowy plan kont powinien zapewnić ewidencję wykonania budżetu w układzie zadaniowym. W jednostkach obowiązanych na podstawie odrębnych przepisów do planowania i sprawozdawczości budżetowej w układzie zadaniowym ewidencja operacji dotyczących wykonania budżetu w układzie zadaniowym jest prowadzona z wykorzystaniem konta pozabilansowego planu kont jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Jednocześnie, zgodnie z § 20 ust. 3 rozporządzenia, ewidencja wykonania budżetu w układzie zadaniowym albo ewidencja prowadzona na kontach pozabilansowych może być prowadzona w inny sposób ustalony przez jednostkę pod warunkiem, że zapewni wykonanie obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów. Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego nie mają obowiązku prowadzenia ewidencji wykonania budżetu w układzie zadaniowym.

Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami określa m. in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 tej ustawy). Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 20 ww. ustawy tworzy się zasób nieruchomości Skarbu Państwa oraz gminne, powiatowe i wojewódzkie zasoby nieruchomości. Przez zasób nieruchomości należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 ww. ustawy). Nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem, dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością (art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami).
Trwały zarząd jest – w myśl art. 43 ww. ustawy - formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej). Jednostka ta ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania. Przy czym, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 5 ww. ustawy, nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego – odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
Jednocześnie, jednostki budżetowe zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z uwzględnieniem zasad wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
Ustawa o rachunkowości jako akt normatywny o charakterze generalnym, w rozdziale 3 „Inwentaryzacja" określa zasady inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki. Inwentaryzację przeprowadza się, co do zasady, na ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ustawy o rachunkowości). Polega ona na ustaleniu w sposób udokumentowany stanu aktywów i pasywów na określony dzień. Celem jej przeprowadzenia jest ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów). Przepisy art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości zobowiązują jednostki, w tym jednostki budżetowe, do inwentaryzacji gruntów w drodze porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników corocznie, wg stanu na dzień bilansowy.
Jednocześnie uwzględniając zasady wynikające z § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów, inwentaryzacja nieruchomości powinna zapewnić porównanie danych wynikających z ewidencji księgowej z ewidencją odpowiednio gminnego, powiatowego i wojewódzkiego zasobu nieruchomości. Wprowadzenie tego przepisu uwzględniało zalecenia zawarte w Dezyderacie nr 3 Komisji do Spraw Kontroli Państwowej dotyczącym ewidencji nieruchomości w jednostkach samorządu terytorialnego. Zalecenia te były następstwem informacji Najwyższej Izby Kontroli (NIK) o wynikach kontroli zarządzania nieruchomościami gminnymi. Komisja do Spraw Kontroli Państwowej – na podstawie wyników kontroli przeprowadzonej przez NIK – negatywnie oceniła z punktu widzenia kryteriów legalności, gospodarności i rzetelności zarządzanie nieruchomościami gminnymi. Należy, przy tym zauważyć, iż przepis § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia ma na celu stwierdzenie faktycznego istnienia nieruchomości będącej własnością jednostki samorządu terytorialnego.
Wobec powyższego, inwentaryzacja nieruchomości, stanowiących własność Skarbu Państwa, otrzymanych przez państwowe jednostki budżetowe w trwały zarząd powinna być przeprowadzana – w ocenie Departamentu Rachunkowości i Rewizji Finansowej – zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości.

Proszę o przedstawienie zasad ewidencji księgowej nieruchomości gruntowych otrzymanych przez jednostkę budżetową w trwały zarząd.
Trwały zarząd jest – w myśl art. 43 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Jednostka ta zdefiniowana została w art. 4 pkt 10 tej ustawy jako państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej (np. jednostka budżetowa). Jednostka ta ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do zakresu jej działania.
Nieruchomości stanowiące przedmiot własności Skarbu Państwa oddaje się – na podstawie przepisów art. 43 ust. 5 ww. ustawy – w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego – samorządowej jednostce organizacyjnej. Trwały zarząd na rzecz jednostki organizacyjnej ustanawia właściwy organ w drodze decyzji (art. 45 ust. 1 ww. ustawy).
Jednostka organizacyjna otrzymująca nieruchomości w trwały zarząd ma prawo – stosownie do postanowień art. 43 ust. 2 pkt 2 i 3 ww. ustawy – do zabudowy, odbudowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu obiektu budowlanego na nieruchomości, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, za zgodą organu nadzorującego. Jednostka ta ma również prawo do oddania nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub użyczenie na czas nie dłuższy niż czas, na który został ustanowiony trwały zarząd, z równoczesnym zawiadomieniem właściwego organu i organu nadzorującego, jeżeli umowa zawierana jest na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony.
Należy zauważyć, że zasady tworzenia i działania jednostek budżetowych określają przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Z treści art. 11 tej ustawy wynika, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tworząc jednostkę budżetową właściwy organ określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd (art. 12 ust. 2 tej ustawy).
Dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych Minister Finansów zobowiązany został przepisami art. 40 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy o finansach publicznych do określenia zasad rachunkowości. Zasady te uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Zasady rachunkowości dla jednostek zobowiązanych do stosowania tego rozporządzenia dotyczą m.in. ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Z regulacji określonych w § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia wynika, że przez środki trwałe w jednostkach budżetowych rozumie się środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, w tym środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości dla uznania składników majątkowych jako aktywa jednostki, a w konsekwencji do ujęcia ich w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym (bilansie) jednostki, powinny zostać spełnione warunki określone w tym przepisie. Zatem powinny być to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ponadto art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości definiujący środki trwałe stanowi, iż zalicza się do nich rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Powyższe oznacza, że składniki majątkowe, w tym nieruchomości gruntowe otrzymane na podstawie decyzji ustanawiającej trwały zarząd, niezbędne do wykonywania działalności statutowej jednostek budżetowych – jako przeznaczone na potrzeby tych jednostek – powinny zostać ujęte w ewidencji bilansowej tych jednostek. Jednocześnie należy podkreślić, że ten sam składnik majątkowy nie może figurować w ewidencji bilansowej dwóch jednostek. Dlatego też składniki te powinny zostać wyksięgowane z ewidencji środków trwałych i ujęte w ewidencji pozabilansowej jednostki przekazującej te nieruchomości w trwały zarząd.

Zgodnie z przepisami art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych instytucja gospodarki budżetowej (IGB) jako jednostka sektora finansów publicznych tworzona jest w celu realizacji zadań publicznych, wykonuje odpłatnie wyodrębnione zadania, pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. IGB uzyskuje osobowość prawną z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego oraz gospodaruje samodzielnie mieniem. Stosownie do art. 26 ust. 2 tej ustawy statut IGB określa w szczególności stan wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane tej instytucji. Na mienie IGB – w myśl art. 28 ust. 1 tej ustawy – mogą składać się: przeniesione na własność nieruchomości, mienie stanowiące wyposażenie przekazane przez organ wykonujący funkcje organu założycielskiego w formie użyczenia oraz mienie nabyte z własnych środków.
IGB – jako osoba prawna – zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z uwzględnieniem specyfiki jej działalności wynikającej z ustawy o finansach publicznych. Na mienie IGB mogą składać się m.in. składniki majątkowe (ruchomości i nieruchomości) otrzymane w formie użyczenia od organu wykonującego wobec IGB funkcję organu założycielskiego. Z punktu widzenia zasad ewidencji tego mienia w księgach rachunkowych IGB zastosowanie mają przepisy art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości. Wynika z nich, że dla uznania składników majątkowych jako aktywa jednostki, a w konsekwencji do ujęcia ich w księgach rachunkowych i wykazania w sprawozdaniu finansowym (bilansie) jednostki, powinny zostać spełnione warunki określone w tym przepisie. Zatem powinny być to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ponadto art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości definiujący środki trwałe stanowi, iż zalicza się do nich rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. W tej sytuacji składniki majątkowe przekazane IGB przez organ założycielski, jako pierwsze wyposażenie w formie użyczenia, służące wykonywaniu działalności statutowej IGB, należałoby potraktować jako składniki rzeczowych aktywów trwałych i ująć w ewidencji bilansowej w korespondencji z funduszem IGB. Od wartości początkowej tych składników majątkowych należałoby dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów ustalenia wyniku finansowego.

Proszę o przedstawienie zasad ewidencji prawnego zaangażowania wydatków w jednostkach budżetowych.
Jednostki budżetowe – na mocy przepisów art. 40 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych – zobowiązane zostały do prowadzenia ewidencji księgowej, uwzględniającej wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów również zaangażowanie środków.
Jednocześnie należy odróżnić zaangażowanie od zobowiązania, które oznacza wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości). Zaangażowanie natomiast poprzedza powstanie zobowiązania, oraz wydatku. Podkreślenia wymaga fakt, iż zaangażowanie środków, poprzedzające dokonanie wydatków, ujmuje się na kontach ewidencji pozabilansowej jednostki, co nie powoduje powstawania zobowiązań mających odzwierciedlenie w jej ewidencji bilansowej.
Do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych ujętych w planie finansowym jednostki budżetowej służy konto 998 – „Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego" ujęte w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej – Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Jak wynika z opisu do tego konta służy ono do ewidencji prawnego zaangażowania wydatków budżetowych danego roku budżetowego oraz niewygasających wydatków budżetowych ujętych do realizacji w danym roku budżetowym. Na stronie Wn tego konta ujmuje się równowartość sfinansowanych wydatków budżetowych w danym roku budżetowym, a także równowartość zaangażowanych wydatków, które będą obciążały wydatki roku następnego. Natomiast na stronie Ma ujmuje się zaangażowanie wydatków, czyli wartość umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie spowoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym. Ewidencja szczegółowa do konta 998 prowadzona jest według podziałek klasyfikacyjnych i powinna zapewnić w szczególności ustalenie kwoty niewygasających wydatków.

Zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa regulują przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Z zapisów art. 11 w powiązaniu z art. 12 tej ustawy wynika m.in., iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, który zobowiązany jest do gospodarowania nieruchomościami w sposób zgodny z zasadami prawidłowej gospodarki. Nieruchomości te mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, najem lub dzierżawę, użyczenie, w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji (art. 13 ust. 1 ww. ustawy).
Nieruchomości stanowiące przedmiot własności Skarbu Państwa mogą być sprzedawane jednostkom samorządu terytorialnego za cenę niższą niż ich wartość rynkowa lub oddawane tym jednostkom w użytkowanie wieczyste bez pobierania pierwszej opłaty. Nieruchomości te mogą być także nieodpłatnie obciążane na rzecz jednostek samorządu terytorialnego ograniczonymi prawami rzeczowymi (art. 14 ww. ustawy).
Jednocześnie – na podstawie przepisów ww. ustawy – tworzy się zasób nieruchomości Skarbu Państwa, którym gospodarują starostowie. Wykonują oni zadania z zakresu administracji rządowej, w tym w szczególności:
1) ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości,
2) zapewniają wycenę tych nieruchomości,
3) wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępnianie z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności,
4) zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu,
5) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu,
6) podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości,
7) składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.
Wykonywanie czynności wymienionych w pkt 1-3 może zostać powierzone – na mocy regulacji określonych w art. 23 ust. 2 ww. ustawy – rzeczoznawcom majątkowym lub podmiotom, które zatrudniają te osoby.
Starosta zobowiązany jest – stosownie do postanowień art. 23 ust. 1a ww. ustawy – do sporządzania rocznego sprawozdania z gospodarowania nieruchomościami zasobu i przekazywania go wojewodzie w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, którego sprawozdanie dotyczy.
Od wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu trwałego zarządu, użytkowania, czynszu dzierżawnego i najmu – nieruchomości Skarbu Państwa, a także od wpływów osiąganych z opłat z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości Skarbu Państwa oddanych w użytkowanie wieczyste, oraz od odsetek za nieterminowe wnoszenie tych należności potrąca się 25% środków, które stanowią dochód powiatu, na obszarze którego położone są te nieruchomości (art. 23 ust. 3 ww. ustawy). Dochody osiągane z tytułu zarządzania mieniem Skarbu Państwa powinny być ujęte w księgach rachunkowych na koncie służącym do ewidencji dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
W odniesieniu do gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa starosta (lub inny podmiot) pełni rolę zarządcy tych nieruchomości. Z tytułu zarządzania tymi składnikami majątku powiat uzyskuje dochody w wysokości 25% należności z tego tytułu. Zatem nieruchomości, stanowiące własność Skarbu Państwa przekazane starostom w zarządzanie, nie mogą być uznane – w świetle aktualnie obowiązujących przepisów – jako składnik aktywów starostwa powiatowego. Nie spełniają one bowiem warunków zawartych w przepisach art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości definiujących aktywa jako kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Sprawowanie kontroli związane jest zazwyczaj z posiadaniem tytułu prawnego w odniesieniu do określonego składnika majątkowego (np. akt własności, umowa darowizny lub umowa leasingu finansowego). Przedmiotowe składniki majątku nie spełniają również warunków zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości dla uznania ich za środki trwałe, do których zalicza się m.in. nie należące do inwestycji, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Tytuł własności w odniesieniu do tych nieruchomości – zgodnie z wpisem do ksiąg wieczystych – przysługuje Skarbowi Państwa. Zatem w odniesieniu do tych nieruchomości właściwym wydaje się przyjęcie rozwiązania ewidencyjnego polegającego na ujęciu ich wartości w ewidencji pozabilansowej starostwa.

Proszę o przedstawienie zasad prezentacji nadwyżki środków finansowych w sprawozdaniu finansowym agencji wykonawczej.
Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.
Agencja wykonawcza zobowiązana jest – na mocy art. 22 ww. ustawy – corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych. Nadwyżkę agencja wykonawcza przekazuje niezwłocznie po uregulowaniu zobowiązań wymagalnych z okresu sprawozdawczego, nie później jednak niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku, w którym nadwyżka powstała.

Własność i inne prawa rzeczowe, w tym użytkowanie wieczyste, uregulowane zostały w przepisach Księgi Drugiej, Tytule I „Własność i inne prawa rzeczowe" ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Jak wynika z regulacji określonych w art. 140 tej ustawy w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą. A zatem własność to najszersze, a zarazem podstawowe prawo, pozwalające właścicielowi korzystać z rzeczy i nią rozporządzać. Właściciel ma prawo do wyzbycia się własności czy też do obciążenia rzeczy poprzez ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego, w tym użytkowania.
Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym uregulowanym przepisami ustawy Kodeks cywilny oraz przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Użytkowanie wieczyste polega na oddaniu w użytkowanie nieruchomości gruntowej będącej własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego osobom fizycznym i osobom prawnym. W umowie o oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste ustala się okres użytkowania wieczystego, zależnie od celu, na okres od czterdziestu do dziewięćdziesięciu dziewięciu lat. Wieczysty użytkownik uiszcza przez czas trwania swojego prawa opłatę roczną, przy czym postanowienia dotyczące sposobu korzystania z nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste podlegają ujawnieniu w księdze wieczystej. Użytkowanie wieczyste wygasa z upływem okresu ustalonego w umowie albo przez rozwiązanie umowy przed upływem tego okresu. W razie wygaśnięcia użytkowania wieczystego na skutek upływu okresu ustalonego w umowie albo na skutek rozwiązania umowy przez upływem tego okresu, użytkownikowi wieczystemu przysługuje wynagrodzenie za wzniesione przez niego lub nabyte na własność budynki i inne urządzenia (art. 33 tej ustawy).
W myśl z art. 9 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych do jednostek sektora finansów publicznych zaliczane są jednostki samorządu terytorialnego. Zgodnie z przepisami art. 40 ww. ustawy o finansach publicznych jednostki sektora finansów publicznych prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem zasad określonych w ustawie o finansach publicznych.
Za aktywa jednostki uznaje się – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ponadto art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości definiujący środki trwałe stanowi, iż zalicza się do nich rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego.
W świetle powyższych regulacji ustawowych nieruchomości gruntowe oddane w użytkowanie wieczyste przez jednostki samorządu terytorialnego innym podmiotom powinny figurować w księgach rachunkowych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Natomiast ustanowione na rzecz innych podmiotów prawo wieczystego użytkowania gruntu powinno zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych tych podmiotów z jednoczesnym ujęciem wartości gruntu na koncie pozabilansowym oraz wykazaniem danych dotyczących wartości i powierzchni gruntu w informacji dodatkowej tego podmiotu.
Niemniej jednak należy zauważyć, że grunty oddane w użytkowanie wieczyste przynoszą jednostce korzyści ekonomiczne w postaci wpływów z opłat. Z oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste wiąże się bowiem obowiązek wnoszenia opłat przez ich użytkowników. Zgodnie z art. 72 ustawy o gospodarce nieruchomościami opłatę tę ustala się według stawki procentowej od ceny nieruchomości gruntowej. Stawka pierwszej opłaty rocznej wynosi od 15% do 25% ceny nieruchomości gruntowej. Opłata ta stanowi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego jedno ze źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego. Jednocześnie nieruchomość oddana w użytkowanie wieczyste może zostać w przyszłości sprzedana użytkownikowi wieczystemu. Wynika to z postanowień przepisu art. 32 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dopiero w momencie sprzedaży może nastąpić wyksięgowanie nieruchomości gruntowej z ewidencji środków trwałych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego. Potwierdzeniem powyższych zasad ewidencji w zakresie nieruchomości gruntowych oddanych w użytkowanie wieczyste są również przepisy ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Jak wynika z postanowień art. 1 tej ustawy osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności. Decyzję o przekształceniu prawa wieczystego w prawo własności nieruchomości, zgodnie z postanowieniami art. 3 ust. 1 ww. ustawy, wydaje m.in. wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego. Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym ww. decyzja stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Oznacza to, że decyzja ta jest podstawą wyksięgowania przedmiotowej nieruchomość z ksiąg rachunkowych.
Powyższe przepisy wskazują, że grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego oddane w wieczyste użytkowanie innym podmiotom powinny figurować w ewidencji księgowej środków trwałych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
Jednocześnie należy zauważyć, że jak wynika z opisu do konta 011 – „Środki trwałe" zawartego w załączniku nr 3 „Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych" do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej służy ono do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości początkowej środków trwałych związanych z wykonywaną działalnością jednostki, które nie podlegają ujęciu na kontach: 013, 014, 016 i 017. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 011 powinna umożliwić w szczególności ustalenie wartości gruntów stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom. Ponadto, w załączniku nr 5 do rozporządzenia określono zakres informacyjny bilansu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego, w którym grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom powinny być wykazane w aktywach bilansu w pozycji A.II.1.1.1 Grunty stanowiące własność jednostki samorządu terytorialnego, przekazane w użytkowanie wieczyste innym podmiotom.

Proszę o przedstawienie zasad prezentacji w sprawozdaniu finansowym (rachunku zysków i strat) dotacji podmiotowej otrzymanej przez instytucję kultury od jej organizatora na finansowanie działalności bieżącej.

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określają przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. W art. 14 tej ustawy określona została forma organizacyjno-prawna tych jednostek. Przepisy te stanowią, że instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.
Instytucje kultury – jako osoby prawne – zobligowane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, z uwzględnieniem specyfiki ich działalności wynikającej z ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.
W odniesieniu do zasad prezentacji w rachunku zysków i strat instytucji kultury dotacji podmiotowej otrzymanej od organizatora na finansowanie działalności bieżącej, decydujące znaczenie ma jej przeznaczenie i związek z działalnością operacyjną jednostki, jak również zachowanie współmierności z kosztami.
W przypadku, gdy otrzymana dotacja stanowi jedno z bezpośrednich źródeł finansowania podstawowej działalności operacyjnej, wówczas może być ona wykazana – w ocenie Departamentu Rachunkowości i Rewizji Finansowej – w oddzielnym wierszu w rachunku zysków i strat w grupie A przychodów, pod warunkiem, że dotacja ta nie została przyznana na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych.
Należy zauważyć, iż koszty podstawowej działalności operacyjnej prezentowane w grupie B rachunku zysków i strat, powinny być porównane z przychodami przeznaczonymi na jej finansowanie. Przyjęcie odmiennego sposobu prezentacji ww. dotacji mogłoby powodować powstanie ujemnego wyniku finansowego na działalności statutowej i dodatniego na działalności operacyjnej. Prezentacja taka nie byłaby właściwa, jeśli przyjęto by założenie, iż działalność statutowa jednostki kultury może być finansowana z dotacji, a nie tylko ze sprzedaży produktów i usług.
Na zastosowanie rozwiązania polegającego na możliwości wyodrębnienia dotacji podmiotowej otrzymanej od organizatora na finansowanie działalności bieżącej instytucji kultury w grupie A rachunku zysków i strat, pozwalają regulacje określone w art. 50 ustawy o rachunkowości. Wynika z nich możliwość wykazywania w sprawozdaniu finansowym informacji ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Należy pamiętać, iż dane określone w załącznikach do ww. ustawy stanowią zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, które mogą być rozszerzane i dostosowywane do potrzeb i specyfiki działalności danej jednostki (nie są to obligatoryjne wzory sprawozdań finansowych).
Przyjęte do stosowania przez instytucje kultury rozwiązania prezentacyjne w zakresie wykazywania dotacji w sprawozdaniu finansowym powinny znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ustawy o rachunkowości).
 

Proszę o wskazanie osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie inwentaryzacji składników aktywów i pasywów w jednostce obsługiwanej w przypadku ustanowienia, w drodze uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej (CUW), tj. czy powinien to być kierownik jednostki obsługiwanej czy też kierownik jednostki obsługującej?
Jednostki budżetowe zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych z uwzględnieniem zasad szczególnych wynikających z rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości, rachunkowość jednostki obejmuje:
1) przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
2) prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
3) okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
4) wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
5) sporządzanie sprawozdań finansowych,
6) gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,
7) poddanie badaniu, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.
Z zapisów tej ustawy wynika, że inwentaryzację przeprowadza się na ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ustawy o rachunkowości). Polega ona na ustaleniu w sposób udokumentowany stanu aktywów i pasywów na określony dzień. Celem jej przeprowadzenia jest ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów). Inwentaryzację tę przeprowadza się z wykorzystaniem jednej z trzech metod przyporządkowanych ww. składnikom tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji).
Zgodnie z art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywania obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości – z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury – zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.
Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości są zapisy art. 53 ust. 5 ustawy o finansach publicznych które wskazują, iż kierownik jednostki obsługującej, o której mowa w art. 10b ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6b ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym albo art. 8d ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa, jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej, o której mowa w art. 10a pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6a pkt. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym albo art. 8c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą, o której mowa w art. 10b ust. 2 ww. ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6b ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym i art. 8d ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa albo porozumieniem, o którym mowa w art. 10b ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, art. 6b ust. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym i art. 8d ust. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa.
Jednocześnie, z przepisów art. 10c ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, art. 6c ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym oraz art. 8e ust. 2 ustawy o samorządzie województwa wynika, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, są one przekazywane w całości.
Wobec powyższych uregulowań ustawowych powierzenie, w drodze uchwały organów stanowiących jednostki samorządu terytorialnego, obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej, w tym z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, jednostce obsługującej oznacza powierzenie jej również zadań i odpowiedzialności związanych z inwentaryzacją.
 

W związku z nowym rozporządzeniem z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej proszę o wyjaśnienia odnośnie do sposobu ewidencji i prezentacji nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych.
Przedmiotowe rozporządzenie wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. i będzie miało zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za 2018 rok.
Zastąpi ono regulacje ujęte w  rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.
W przedmiotowym rozporządzeniu z dnia 13 września 2017 r. dokonano zmian mających na celu wprowadzenie jednolitego sposobu prezentacji wyniku finansowego netto w bilansie, rachunku zysków i strat oraz zestawieniu zmian w funduszu w zakresie nadwyżki środków obrotowych (w zakładach budżetowych oraz w jednostkach budżetowych prowadzących działalność oświatową).
Zauważenia wymaga, że zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych samorządowe zakłady budżetowe zobowiązane są do wpłaty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu.
Mając na uwadze potrzebę przestrzegania zasad celowego i oszczędnego dokonywania wydatków oraz jawności, przejrzystości i terminowej realizacji zadań Minister Finansów określił w rozporządzeniu z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych m.in. sposób ustalania nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych. Zgodnie z tym rozporządzeniem samorządowy zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku. Planowany stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku nie może przekraczać 1/6 rocznych planowanych na rok następny kosztów wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń. Natomiast faktyczny stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku ustala się jako różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych, ujętych w zatwierdzonym planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego.
Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że zaliczkowe wpłaty z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych, które są dokonywane sukcesywnie w trakcie trwania roku budżetowego, mogą być traktowane analogicznie jak zaliczkowe dywidendy w jednostkach działających w sferze gospodarczej. A zatem kwota przedmiotowej nadwyżki ujmowana może być w księgach rachunkowych samorządowych zakładów budżetowych zapisem:

Wn konto 820 – „Rozliczenie wyniku finansowego",
Ma konto 131 – „Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych".

Saldo konta 820 przenoszone jest w roku następnym na konto 800.
Zatem nadwyżka ta prezentowana będzie w sprawozdaniu finansowym – bilansie - za dany rok w następujący sposób:
Pasywa
A. Fundusze
III. Odpisy z wyniku finansowego (nadwyżka środków obrotowych) (-)
Z uwagi na fakt, iż zaliczkowe wpłaty z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych ujmowane są na koncie 820, którego saldo – jak wskazano powyżej – przenoszone jest w roku następnym na konto 800, to kwotę tej nadwyżki można zaprezentować  w zestawieniu zmian w funduszu za dany rok w pozycji III.3 nadwyżka środków obrotowych.

Ostateczne rozliczenie roczne nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych zaliczyć należy - z ekonomicznego punktu widzenia - do jednego z tytułów ujmowanych w ramach obowiązkowego obciążenia wyniku finansowego wynikającego z zasad regulujących rozliczenia samorządowych zakładów budżetowych z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że kwotę tej nadwyżki należałoby ująć w księgach rachunkowych samorządowych zakładów budżetowych zapisem:
Wn konto 870 - „Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy",
Ma konto 225 – „Rozrachunki z budżetami".

W związku z jej uwzględnieniem w wyniku finansowym, ostateczne rozliczenie nadwyżki środków obrotowych, ujęte będzie w:
1) rachunku zysków i strat jako odrębna pozycja K. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty),
2) pasywach bilansu w ramach pozycji II. Wynik finansowy netto (+,-) – odpowiednio w pozycji 1. zysk netto (+) lub 2. strata netto (-),
3) zestawieniu zmian w funduszu odpowiednio w ramach pozycji III. 1 zysk netto (+) albo 2. Strata netto (-).
Należy przy tym wskazać, iż zestawieniu zmian w funduszu jednostki poz. III Wynik finansowy netto za rok bieżący – będąca sumą pozycji 1 lub 2 i pozycji 3 nie jest tożsama z pozycją wykazywaną w pasywach bilansu w pozycji II. Wynik finansowy netto (+,-) – odpowiednio w pozycji 1. zysk netto (+) albo 2. strata netto (-) oraz w rachunku zysków i strat w pozycji L. Zysk (strata) netto.
Wobec tego zasadnym jest wskazanie takiej informacji w Informacji dodatkowej w części II. Dodatkowe informacje i objaśnienia w pkt. 1.16 „inne informacje".
Schemat odzwierciedlający sposób prezentacji w sprawozdaniu finansowym nadwyżki środków obrotowych w samorządowym zakładzie budżetowym (plik pdf 193 KB)