- Jakie kursy walut stosować w ciągu roku obrotowego do wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych dla celów księgowych?
Zasady wyceny w ciągu roku obrotowego operacji gospodarczych opiewających na waluty obce, w celu wprowadzenia ich do ksiąg, określają przepisy art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z cytowanymi przepisami ujęcie w księgach rachunkowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych następuje po ich przeliczeniu na złote za pomocą:
1) kursu waluty faktycznie zastosowanego do danej operacji (sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań), co zależy od jej charakteru i okoliczności (art. 30 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy),
2) kursu średniego waluty ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień zapłaty należności/zobowiązań – jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie byłoby uzasadnione przyjęcie do wyceny innego kursu a także w przypadku pozostałych operacji (art. 30 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy).
Oznacza to, że do przeliczenia omawianych operacji dla celów księgowych jednostka przyjmuje albo faktycznie zastosowany kurs waluty, np. bieżący kurs stosowany przez bank obsługujący jednostkę (ewentualnie indywidualnie wynegocjowany), kurs wyznaczony przez kantor bądź inny wynikający z warunków umowy (np. forward lub opcji walutowych) jeżeli taki kurs jest właściwy dla przeprowadzanej operacji albo kurs średni NBP, w szczególności gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań regulowane są za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego jednostki. Waluty obce, trafiające na walutowy rachunek bankowy a pochodzące np. z zapłaty należności w walucie obcej czy zaciągnięcia kredytu walutowego nie są bowiem odsprzedawane bankowi prowadzącemu ten rachunek, lecz służą potrzebom jednostki a środki wypłacane z tego rachunku, przeznaczone do regulacji zobowiązań w walucie obcej nie są zakupywane w banku. Tym samym wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem kupna/sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy jednostki. Bank na ogół nie informuje jednostki o kursie stosowanym w momencie wpływu/rozchodu środków na i z jej walutowego rachunku bankowego. Na wyciągu bankowym również nie zamieszcza informacji o równowartości w złotych kwoty, która wpłynęła w walucie obcej na ten rachunek bądź została z niego wypłacona. Wycena taka uwzględnia zatem stan faktyczny i pozwala na przyjęcie jednolitych i bezpiecznych zasad, a w następstwie tego prawidłowe ustalanie różnic kursowych.
- Jak należy rozumieć zapis ustawy o rachunkowości dotyczący obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo – wartościową „raz w ciągu dwóch lat"?
Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację aktywów i pasywów.
Jednakże zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 2 tej ustawy termin i częstotliwość inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację m.in: zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat.
Powyższe szczególne warunki inwentaryzacji dopuszczają, aby termin i częstotliwość inwentaryzacji były dochowane „w ciągu" określonego okresu. W opinii Departamentu Rachunkowości „w ciągu" oznacza zarówno prawo do jednorazowego, na dowolny dzień, jak i sukcesywnego w danym okresie ustalania rzeczywistego stanu poszczególnych grup wymienionych wyżej aktywów objętych inwentaryzacją drogą spisu z natury. Powinno to nastąpić w taki sposób, aby w wyznaczonym okresie zostały spisane z natury wszystkie stanowiące własność jednostki zasoby danego składnika majątkowego, objęte omawianym rodzajem inwentaryzacji.
Ustawa nie nakazuje zatem jednorazowego spisywania całości wymienionych aktywów, w tym także zapasów. Oznacza to, że możliwe jest dokonywanie rozłożonego w czasie spisu omawianych składników majątkowych, grupowania według dowolnego, racjonalnego kryterium, pozwalającego jednak na spełnienie wymogów ustawy, tj.:
- przeprowadzenie kompletnej inwentaryzacji drogą spisu z natury danych składników aktywów w przewidzianym ustawą okresie,
- każdorazowe porównanie rezultatu spisu cząstkowego danego zasobu na dany dzień z jego stanem księgowym na ten sam dzień oraz ustalenie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych,
- zapewnienie zachowania częstotliwości inwentaryzacji przewidzianych ustawą dla każdego odrębnie inwentaryzowanego składnika majątkowego.
Biorąc powyższe pod uwagę, termin i częstotliwość inwentaryzacji zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów, znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo – wartościową, będą dotrzymane jeżeli inwentaryzacja ta zostanie przeprowadzona w dowolnym dniu roku obrotowego, pod warunkiem że od daty poprzedniej inwentaryzacji nie upłynął okres dwóch lat.
- Czy w przypadku inwentaryzacji metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości objętych nią składników, określoną w art.26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, możliwym terminem jej przeprowadzenia jest jedynie ostatni dzień roku obrotowego?
W art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.) przewiduje przeprowadzenie na ostatni dzień każdego roku obrotowego, inwentaryzacji jedną z trzech metod przyporządkowaną poszczególnym składnikom aktywów i pasywów tj. w drodze: spisu z natury, otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń lub też porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (metoda weryfikacji). Inwentaryzacja metodą weryfikacji dotyczy środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych przy inwentaryzacji metodą spisu ilości z natury oraz potwierdzenia sald oraz wymienionych przy inwentaryzacji metodą spisu ilości z natury oraz potwierdzenia sald, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.
W zakresie terminu i częstotliwości przeprowadzenia inwentaryzacji zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy o rachunkowości termin i częstotliwość inwentaryzacji na ostatni dzień roku obrotowego uznaje się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:
- składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;
- zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;
- nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;
- zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;
- zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.
Ustawa o rachunkowości w art. 26 ust. 3 pkt 1, wskazując na zachowanie terminu i częstotliwości inwentaryzacji składników aktywów na ostatni dzień roku obrotowego, a przeprowadzonej w określonym okresie czasu (przeprowadzenie inwentaryzacji rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku) odnosi się do składników aktywów inwentaryzowanych drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda.
A zatem odnosząc się do terminu i częstotliwości inwentaryzacji aktywów i pasywów przeprowadzanych metodą porównania danych zarejestrowanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników, termin i częstotliwość zostaną zachowane jeżeli inwentaryzacja ta zostanie przeprowadzona na ostatni dzień roku obrotowego.
- Czy ogólnopolskie stowarzyszenie posiadające terenowe jednostki pomocnicze, wśród których są jednostki posiadające i nie posiadające osobowości prawnej, powinno sporządzić sprawozdanie finansowe, w którym poinformuje, że posiada takie jednostki i ujawnić odpowiednie informacje finansowe dotyczące tych jednostek?
Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), jej przepisy stosuje się m.in. do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób prawnych (z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego). Stowarzyszenie, jak stanowi norma art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. – Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855, z późn. zm.), uzyskuje osobowość prawną i może rozpocząć działalność z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym zostaje objęte obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Obowiązek ten dotyczy każdej jednostki posiadającej osobowość prawną, a więc także tych oddziałów stowarzyszenia, które, utworzone zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach jako terenowe jednostki organizacyjne, w oparciu o postanowienia art. 17 ust. 1a tej ustawy, uzyskują osobowość prawną. Oddziały takie, które uzyskały osobowość prawną, z punktu widzenia zasad rachunkowości, traktowane są jako odrębne jednostki prowadzące księgi rachunkowe oraz sporządzające sprawozdania finansowe.
Natomiast łączne sprawozdanie finansowe, o którym mowa w art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości, sporządza jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe. Łączne sprawozdanie jest sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), z zastosowaniem odpowiednich wyłączeń przewidzianych w przepisie art. 51 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Norma tego przepisu dotyczy oddziałów sporządzających własne sprawozdania finansowe (będących na tzw. pełnym rozrachunku gospodarczym), ale nie posiadających osobowości prawnej.
W związku z powyższym stowarzyszenie posiadające terenowe jednostki organizacyjne sporządza łączne sprawozdanie finansowe według zasad określonych w art. 51 ustawy o rachunkowości, włączając do tego sprawozdania sprawozdania finansowe terenowych jednostek organizacyjnych (oddziałów) nie posiadających osobowości prawnej. Te oddziały stowarzyszenia, które posiadają osobowość prawną, z punktu widzenia prawa bilansowego, traktowane są jako odrębne jednostki i ich sprawozdania nie podlegają włączeniu do sprawozdania, o którym mowa w art. 51 ustawy o rachunkowości.
Zarówno łączne sprawozdanie finansowe stowarzyszenia jak i sprawozdanie finansowe jednostek posiadających osobowość prawną (oddziałów stowarzyszenia), podlegają badaniu przez biegłego rewidenta zgodnie z regulacjami określonymi w art. 64 ustawy o rachunkowości.
- Czy spółka powołana do istnienia jedynie na oznaczony okres powinna wyznaczyć okresy amortyzacji środków trwałych w oparciu o okres ich ekonomicznej uzyteczności?
Zasady amortyzacji (umorzenia) środków trwałych regulują przepisy art. 32 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.). Przewidują one, że dokonuje się od nich odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) drogą systematycznego, planowanego rozłożenia ich wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji, a więc okres przewidywanej ekonomicznej użyteczności. Przy ustalaniu okresu amortyzacji (a w rezultacie rocznej stawki amortyzacyjnej) należy w odniesieniu do środka trwałego uwzględnić, że na okres jego ekonomicznej użyteczności wpływają:
- liczba zmian, na których pracuje,
- tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
- wydajność mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
- prawne lub inne ograniczenia czasu używania,
- przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych odzwierciedlają normalną utratę wartości środków trwałych na skutek ich używania lub upływu czasu, co zarazem skutkuje uwzględnieniem ich w kosztach działalności jednostki. Dla poszczególnych środków trwałych okres, w którym dokonuje się planowych odpisów amortyzacyjnych wynika przede wszystkim z ich właściwości technicznych określonych w instrukcjach obsługi, dokumentacjach technicznych lub projektowych. Okres ten może być wyrażony np. maksymalnym przebiegiem samochodu w kilometrach. Jeżeli środek trwały nie utracił swojej przydatności gospodarczej z przyczyn, o których mowa w art. 32 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez jednostkę za kolejne lata obrotowe wartość tego środka będzie prezentowana w aktywach bilansu w wartości początkowej, pomniejszonej o dotychczas dokonane od tego środka planowe odpisy amortyzacyjne.
Na podane wyżej zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych i prezentacji środków trwałych w aktywach bilansu nie może mieć wpływu fakt, że jednostka została powołana na ograniczony „z góry" okres jej trwania. Zakończenie działalności jednostki nie musi oznaczać, że środki trwałe używane do jej prowadzenia utraciły swoją przydatność gospodarczą.
- Czy spółka komandytowo – akcyjna ma obowiązek poddawać swoje sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta?
Roczne sprawozdanie finansowe kontunuującej działalność spółki komandytowo – akcyjnej podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, jeżeli, stosownie do postanowień przepisu art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), spółka ta w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa z następujących warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro.
-
Kto jest uprawniony, w imieniu jednostki, do podpisania umowy z firmą audytorską o badanie sprawozdania finansowego?
Zgodnie z art. 66 ust. 4 ustawy o rachunkowości, wyboru firmy audytorskiej do przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego dokonuje organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej, zaś kierownik jednostki nie może dokonać takiego wyboru. Natomiast ust. 5 powołanego artykułu nakłada na kierownika jednostki obowiązek zawarcia z firmą audytorską umowy o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych.
Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości zawiera definicje kierownika jednostki, wskazując, że pod pojęciem tym rozumie się członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; do osób wykonujących wolne zawody przepis ten stosuje się odpowiednio. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym.
Powołana definicja kierownika jednostki nie reguluje jednak zasad podpisywania dokumentów, ani reprezentacji jednostki na zewnątrz, dlatego też, w ocenie Ministerstwa Finansów można uznać, że umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana przez zarząd zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji.
Za interpretacją taką przemawia wykładnia systemowa ustawy, gdyż w innym przypadku, gdy ustawodawca chciał uregulować zasady podpisywania dokumentów, tak jak np. w art. 52 ust. 2 ustawy, przy podpisywaniu sprawozdania finansowego, wskazał wyraźnie osoby zobowiązane do ich podpisania: „osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu." Przesądził zatem, że w przypadku wieloosobowego zarządu zobowiązani do podpisania sprawozdania finansowego są wszyscy jego członkowie.
A contrario można zatem wywieść, że w przypadku zawarcia umowy o badanie sprawozdania finansowego, gdzie ustawodawca wskazał podmiot zobowiązany do zawarcia umowy, ale nie przesądził kto jest zobowiązany do jej podpisania można uznać, że podpisanie umowy może nastąpić zgodnie z obowiązującymi w jednostce zasadami reprezentacji, a zatem nie musi być podpisana przez wszystkich członków organu.
W ocenie Ministerstwa Finansów należy jednak zastrzec, że z uwagi na literalne brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy interpretacja gramatyczna, zgodnie z którą w przypadku wieloosobowego organu zarządzającego umowa powinna być zawarta przez wszystkich członków tego organu, jest również dopuszczalna i można znaleźć argumenty na jej poparcie. Niemniej jednak Ministerstwo Finansów przychyla się raczej do pierwszego z powyższych rozwiązań. -
Czy jest możliwe sporządzanie w innej walucie niż złoty polski rocznych sprawozdań finansowych i rocznych skonsolidowanych
sprawozdań finansowych?
Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, stosują przepisy ustawy o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR (art. 2 ust. 3 uor).
Zgodnie z przepisami art. 9 uor księgi rachunkowe jednostek mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi się w języku polskim i w walucie polskiej.
Natomiast w odniesieniu do kwestii określenia waluty prezentacji rocznych sprawozdań finansowych i rocznych skonsolidowanych sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z MSR należy zwrócić uwagę na zapisy MSR 21 „Skutki zmian kursów wymiany walut obcych", który definiując „walutę prezentacji" jako walutę używaną do prezentacji sprawozdań finansowych dopuszcza jednocześnie możliwość prezentacji sprawozdań finansowych w dowolnej walucie (por. § 8, 18, 38). Stanowi on, iż jeżeli waluta prezentacji różni się od waluty funkcjonalnej jednostki, wówczas należy stwierdzić ten fakt w sprawozdaniu finansowym, wskazać walutę funkcjonalną i podać przyczyny zastosowania innej waluty prezentacji. Ponadto, jeżeli jednostka prezentuje sprawozdania finansowe w walucie innej niż waluta funkcjonalna, powinna ona określić te sprawozdania finansowe jako zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej jedynie wtedy, gdy spełniają one wszystkie wymogi każdego mającego zastosowanie standardu i interpretacji, w tym metody przeliczeniowej przedstawionej w § 39 i 42 MSR 21 (§ 55).
Wobec powyższego, jednostki stosujące przepisy uor i sporządzające roczne sprawozdania finansowe lub roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą wybrać walutę prezentacji inną niż złoty polski. Natomiast w przypadku jednostek sporządzających roczne sprawozdania finansowe (jednostkowe i skonsolidowane) zgodnie z uor, dane i informacje powinny być prezentowane w walucie polskiej.
Powyższe wyjaśnienia w zakresie MSR należy traktować jako opinię Departamentu DR, bowiem prawo do interpretacji tych standardów ma wyłącznie Fundacja MSSF poprzez Komitet ds. interpretacji (Komitet IFRIC), a na poziomie MSR przyjętych już do prawa UE ostateczną interpretację w konkretnej sprawie może wydać jedynie Trybunał Sprawiedliwości UE.
